Податкова відповідальність і спеціальні рахунки
Податковим кодексом України (надалі — ПК України) встановлено не лише особливі умови оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, але й особливі умови їхньої відповідальності. На сьогодні правозастосовній практиці властива велика неоднозначність у підходах щодо обсягу штрафних санкцій, які мають бути покладені на такі підприємства у разі встановлення факту нецільового використання чи невчасного перерахування ними сум зобов’язань із ПДВ на спеціальний рахунок.
Податковим кодексом України (надалі — ПК України) встановлено не лише особливі умови оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, але й особливі умови їхньої відповідальності. На сьогодні правозастосовній практиці властива велика неоднозначність у підходах щодо обсягу штрафних санкцій, які мають бути покладені на такі підприємства у разі встановлення факту нецільового використання чи невчасного перерахування ними сум зобов’язань із ПДВ на спеціальний рахунок.
В. Форсюк, ст. юрист,
ЮК Jurimex
Згідно зі ст. 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і відповідає визначеним критеріям, може обрати спеціальний режим оподаткування ПДВ.
Суть такого податкового режиму полягає в тому, що сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальникові на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків
та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Абз. 2 п. 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 № 11, передбачає, що сума ПДВ, яка підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями із постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів за кодами згідно з УКТЗЕД 2204 29 і 2204 30, які поставляються підприємствами первинного виноробства), тобто різниця між сумою податкового зобов’язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період перераховується сільськогосподарським підприємством із поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені ст. 203 ПК України для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету.
Відповідно до абз. 3 п. 3 вказаного Порядку сільськогосподарське підприємство подає органові державної податкової служби за місцем своєї реєстрації не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним (податковим) періодом, копії платіжних доручень про фактично зараховані на спеціальний рахунок суми податку на додану вартість за кожний звітний (податковий) період.
Спеціальний режим оподаткування ПДВ є одним із різновидів спеціальних податкових режимів — це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб’єктів (п. 11.2 ст. 11 ПКУ).
Відповідно до п. 11.3 ст. 11 ПК України спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. Спеціальні податкові режими є різновидом податкових пільг.
П. 30.1 ст. 30 ПК України визначає, що податкова пільга — це передбачене податковим і митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку і збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їхньої діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Нормою п. 30.8 ст. 30 ПК України встановлено, що контрольні органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їхнім цільовим використанням за наявності законодавчого визначення напрямів такого використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги (у разі її надання на поворотній основі). Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені у розмірі 120% річних облікової ставки Національного банку України.
Згідно із п. 30.9 ст. 30 ПК України податкова пільга надається шляхом:
а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;
б) зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку та збору;
в) встановлення зниженої ставки податку та збору;
г) звільнення від сплати податку та збору.
Платник ПДВ, що перебуває на спеціальному режимі, не звільняється від обов’язку обчислення своїх податкових зобов’язань, але має право не перераховувати відповідні суми до державного бюджету.
Враховуючи викладене, по суті, право використання сільгоспвиробником сум ПДВ, що залишаються в його розпорядженні і не сплачуються до бюджету, для відшкодування ПДВ, сплачених (нарахованих) постачальникові на вартість виробничих факторів, є одним із різновидів податкової пільги.
П. 123.2 ст. 123 ПК України передбачає відповідальність за особливе порушення податкового законодавства, а саме за нецільове використання податкової пільги.
Так, використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом додатково до штрафів, передбачених п. 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
У контексті ст. 209 ПК України вказана вище штрафна санкція, що передбачена в п. 123.2 ст. 123 ПК України, буде застосовуватись, якщо кошти, направлені на спеціальний рахунок, були використані не на відшкодування суми податку, сплаченого (нарахованого) постачальникові на вартість виробничих факторів (визначення останніх наведено у пп. 209.15.1), або не на інші виробничі цілі (за наявності залишку).
Своєю чергою, п. 123.1 ст. 123 ПК України встановлює відповідальність за заниження платником податків податкового зобов’язання, завищення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми ПДВ:
штраф у розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування;
штраф у розмірі 50% у разі повторного порушення протягом 1095 днів.
Встановлення законодавцем особливої відповідальності за нецільове використання податкових пільг обумовлено тим, що надання податкових пільг має забезпечувати важливу функцію: платник податків повинен використати вивільнені з-під податкового тягаря кошти саме на конкретно встановлені цілі.
Саме тому, на нашу думку, тлумачення останнього положення «додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті», необхідно розуміти як таке, що закріплює окремий вид відповідальності платника податків та не залежить від застосування до платника податків штрафів згідно із п. 123.1 ст. 123 ПК України.
Тобто застосування санкцій, встановлених п. 123.2 ст. 123 ПК України, не потребує обов’язкового одночасного накладення санкцій згідно із п. 121
ст. 123 ПК України.
Саме тому у разі, якщо податковий орган за результатами перевірки сільськогосподарського товаровиробника не визначає йому ні податкового зобов’язання із ПДВ, ні зменшення суми бюджетного відшкодування чи від’ємного значення суми ПДВ, однак встановлює факт порушення цільового використання коштів, то відповідна сума коштів підлягатиме стягненню до державного бюджету.
Опосередковано на користь такого висновку свідчить і відповідь на питання № 6 Узагальнюючої податкової консультації з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій, що була затверджена наказом Державної податкової служби України № 1046 від 22.11.2012. У вказаному документі зазначено, що у разі, якщо сільгоспвиробник занизив суму ПДВ у декларації із ПДВ (скороченій), яка мала бути перерахована на спецрахунок, і задекларував до сплати меншу суму, ніж фактично має сплатити за результатами документальної перевірки, такі дії не вважатимуться порушенням цільового використання коштів.
Водночас слід розрізняти відповідальність за нецільове використання коштів за несвоєчасне перерахування сум ПДВ на спеціальний рахунок переробними підприємствами та несвоєчасну виплату ними компенсації сільськогосподарським товаровиробникам з огляду на різні правові підстави їхнього виникнення.
Згідно із пп. 4 п. 1 розділу XX ПК України у період до 1 січня 2015 р. ПДВ юридичними особами, які зареєстровані платниками такого податку, при здійсненні ними операцій з постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м’яса, м’ясопродуктів), іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м’ясо-кісткового борошна) або виготовленої із поставлених сільськогосподарськими підприємствами молока чи м’яса у живій вазі, визначеними розділом V Кодексу, а також іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами — підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують тварин та виробляють продукцію тваринництва, визначену розділом V Кодексу (далі — переробні підприємства), справляється з урахуванням певних особливостей. Зокрема, переробне підприємство суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах/послугах, основних засобах, які використовуються частково для вироблення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, розподіляє виходячи із частки використання таких товарів/послуг, основних засобів в операціях із постачання продукції та, відповідно, в операціях із постачання інших товарів/послуг з урахуванням вимог розділу V Кодексу.
За пп. 6 п. 1 розділу XX ПК України, переробне підприємство позитивну різницю між сумою податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену в податковій декларації із податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, сплачує до спеціального фонду Державного бюджету України та на спеціальний рахунок, відкритий ним в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у таких розмірах:
у 2012 р. — до спеціального фонду Державного бюджету України у розмірі 30%, а на спеціальний рахунок — 70%;
у 2013 р. — до спеціального фонду Державного бюджету України у розмірі 40%, а на спеціальний рахунок — 60%;
у 2014 р. — до спеціального фонду Державного бюджету України у розмірі 50% і на спеціальний рахунок — 50%.
Переробне підприємство суму податку на додану вартість, перераховану на спеціальний рахунок, використовує виключно для виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації за продані ними молоко і м’ясо в живій вазі.
Підтвердженням виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації є Відомості про виплачені суми компенсації сільськогосподарським товаровиробникам.
Фактично правовий механізм виплати переробними підприємствами компенсацій на користь сільськогосподарських товаровиробників не є особливою податковою пільгою для цих підприємств, а тому на нього не поширюється відповідальність, яка встановлена п. 123.2 ст. 123 ПК України.
Натомість, на переробні підприємства має бути покладена відповідальність, що встановлена пп. 13 п. 1 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Відповідно до вказаної норми закону суми ПДВ, не перераховані на спеціальний рахунок або перераховані з порушенням терміну, встановленого цим пунктом, а також суми компенсації, не виплачені сільськогосподарським товаровиробникам або виплачені з порушенням терміну, встановленого цим пунктом, вважаються такими, що використані не за призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету.