Плата за використання земель державної та комунальної власності
На сьогодні фактично жоден сільгоспвиробник у своїй діяльності не може обійтись без використання земельних ділянок державної та комунальної власності. Звичайно, із запровадженням у 2008 р. обов’язковості проведення земельних торгів під час надання таких земель у користування можливості набуття їх в оренду суттєво обмежились, особливо зважаючи на відсутність протягом тривалого часу порядку проведення земельних аукціонів.
На сьогодні фактично жоден сільгоспвиробник у своїй діяльності не може обійтись без використання земельних ділянок державної та комунальної власності. Звичайно, із запровадженням у 2008 р. обов’язковості проведення земельних торгів під час надання таких земель у користування можливості набуття їх в оренду суттєво обмежились, особливо зважаючи на відсутність протягом тривалого часу порядку проведення земельних аукціонів.
О. Шишканов, партнер ЮК Jurimex
Однак на сьогодні великі обсяги сільськогосподарських угідь використовуються аграріями на підставі договорів оренди, укладених до 2008 р. без аукціонів. Поновлення дії таких договорів за закінчення строку оренди здійснюється без проведення торгів. Крім того, земельні ділянки державної та комунальної власності, на яких знаходяться господарські двори і будівлі, адміністративні будинки та інші об’єкти нерухомості, передаються в оренду власникам таких об’єктів також без аукціону.
Незважаючи на те, що договір оренди земельної ділянки державної або комунальної власності є цивільно-правовим (тобто за загальним правилом він укладається та змінюється за згодою сторін), орендна плата за використання такої землі є податковим платежем. Це означає, що податкові органи здійснюють контроль за належними нарахуванням та сплатою цього платежу, а в разі виявлення порушень — до орендаря застосовуються фінансові та інші заходи впливу податкового законодавства.
Отже, звернемо увагу на окремі питання нарахування та сплати плати за землю державної та комунальної власності, яка справляється у формі земельного податку та орендної плати.
За загальними правилами Податкового кодексу України (далі — ПК України) земельний податок сплачують власники та постійні користувачі земельних ділянок, власники земельних часток (паїв), а орендну плату — орендарі земельних ділянок. Однак кодекс містить кілька «прихованих» винятків із вказаного правила, які, за своєю суттю, є законодавчими протиріччями.
Очевидне питання «хто зобов’язаний сплачувати орендну плату?» може мати несподівану відповідь із суперечливим правовим обгрунтуванням.
Відповідно до норм ПК України:
об’єктом оподаткування орендною платою є земельні ділянки, які перебувають у користуванні (оренді) (ст. 270);
підставою для нарахування земельного податку є дані Державного земельного кадастру (п. 286.1);
підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (абз. 1 п. 288.1);
платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об’єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.2, 288.3).
Таким чином, згідно з прямими вимогами ПК України особа, у якої виникло право оренди на земельну ділянку державної або комунальної власності, є орендарем та, відповідно, зобов’язана сплачувати орендну плату. Право оренди землі виникає на підставі договору оренди з моменту державної реєстрації речового права в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (з 01.01.2013 р.) або з моменту державної реєстрації договору оренди землі (до 01.01.2013 р.).
Однак багато сільгоспвиробників протягом тривалого часу є власниками будівель та споруд, які знаходяться на неоформлених в оренду землях державної та комунальної власності. Чи повинні такі підприємства платити за землю?
Відповідно до п. 287.6 ПК України під час переходу права власності на будівлю, споруду (їхню частину) земельний податок за земельні ділянки, на яких розміщені такі будівлі, споруди (їхні частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
На жаль, вказана норма кодексу сформульована нечітко — незрозуміло, з дати реєстрації власності на яке саме нерухоме майно має на увазі законодавець, адже земельна ділянка теж є нерухомістю. З точки зору органів податкової служби, в п. 287.6 ПК України мається на увазі, що покупець будівлі або споруди зобов’язаний сплачувати земельний податок за земельну ділянку державної або комунальної власності, на якій знаходиться придбаний об’єкт, з моменту реєстрації права власності на будівлю, споруду. Таке тлумачення йде в розріз з іншими нормами ПК України.
Зокрема, п. 286.1 ПК України вказує, що підставою для нарахування земельного податку є дані Державного земельного кадастру.
Інформація про землекористувача може з’явитися в кадастрі тільки після реєстрації права користування на землю в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, тобто в результаті дій власника будівель, спрямованих на оформлення права користування землею. Якщо ж особа не вживає жодних заходів до такого оформлення, то інформація про землекористувача в кадастрі відображатися не буде, тож і підстави для нарахування земельного податку відсутні.
Дійшли аналогічного висновку й адміністративні суди у своїх судових рішеннях. Зокрема, це Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 р. у справі № 1870/ 2а-9185/12, Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2013 р. у справі № 825/1905/13-а, Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2013 р. у справі № 825/1228/13-а.
Однак Вищий адміністративний суд України в Ухвалі від 17.07.2013 р. у справі № К/800/8571/13 дотримується протилежної позиції. Касаційний суд зазначив, що залучення покупця будівлі до сплати земельного податку за земельну ділянку комунальної власності з дати реєстрації права на нерухоме майно за договором купівлі-продажу є правомірним, а тому донарахування податковим органом зобов’язань із земельного податку відповідає закону.
Слід вказати, що наведені норми ПК України набули чинності тільки 01.01.2011 р. Саме тому в Україні ще не сформувалась усталена судова практика щодо спірних питань сплати плати за землю, яка може стати основою для обрання варіантів поведінки землекористувачами.
Однак не завжди сам власник будівлі може вирішити чи сплачувати плату за неоформлену землю, чи ні — досить часто у нього немає такої можливості, навіть за великого бажання.
Таким чином, власник будівель для сплати плати за землю повинен мати об’єкт оподаткування — земельну ділянку з певною площею та межами. Якщо ж фермер володіє будівлями протягом тривалого часу і земельна ділянка ніколи не відводилась, у натурі (на місцевості) не виділялась, то він не може ідентифікувати об’єкт оподаткування. За таких умов неможливо й отримати витяг про нормативну грошову оцінку, адже, по-перше, юридично власник будівлі не має відношення до такої землі, а по-друге, самої земельної ділянки в розумінні ЗК України не існує (є тільки абстрактна земля без меж і площі).
Бувають й інші спірні ситуації, пов’язані з переходом права власності на будівлі та споруди. Наприклад, з 2009 р. обов’язковою умовою договору про продаж будівлі, споруди є кадастровий номер земельної ділянки, на якій вони знаходяться. Наразі власники об’єктів нерухомості, що мають намір її відчужити, змушені вживати заходів до відведення земельних ділянок з присвоєнням кадастрових номерів (або до присвоєння кадастрових номерів вже відведеним ділянкам). Таким чином, покупець будівлі знає, на якій земельній ділянці знаходиться придбаний ним об’єкт, адже кадастровий номер ділянки зазначається у відповідному договорі. Тобто об’єкт оподаткування є — земельна ділянка зі встановленими межами та присвоєним кадастровим номером. За таких умов податковий орган може пред’явити претензії покупцю нерухомості щодо сплати плати за землю відповідно до п. 287.6 ПК України, але всупереч п. 286.1 ПК України (за яким підставою для нарахування податку є дані кадастру).
Необхідно розглянути і податкові наслідки самовільного зайняття землі державної та комунальної власності. Під даним поняттям ст. 1 Закону України «Про державний контроль за використанням та охороною земель» розуміє будь-які дії, що свідчать про фактичне використання земельної ділянки за відсутності відповідного рішення органу виконавчої влади чи місцевого самоврядування про її передачу у власність або надання у користування (оренду) або за відсутності вчиненого правочину щодо такої земельної ділянки, за винятком дій, які відповідно до закону є правомірними.
З урахуванням положення
ст. 206 ЗК України, за яким використання землі в Україні є платним, органи податкової служби готові обкладати платою за землю будь-яке землекористування, у тому числі і самовільне.
Однак саме самовільне зайняття землі не тягне виникнення у порушника податкових зобов’язань. Це суперечить встановленим ПК України засадам справляння плати за землю. Маються на увазі вимоги кодексу про те, що підставою для нарахування земельного податку є дані Земельного кадастру, а орендної плати — договір оренди землі; що плата за землю сплачується з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою тощо. На це вказує і Вищий адміністративний суд України в Ухвалі від 04.09.2013 р. у справі № К-26297/10, в рамках якої землекористувач успішно оскаржив рішення податкового органу про донарахування йому плати за землю за самовільне використання землі.
Самовільне зайняття землі державної та комунальної власності слід розглядати як неправомірне використання майна держави або територіальної громади. За таких умов порушника може бути притягнено до цивільно-правової відповідальності, а також до адміністративної або кримінальної відповідальності.
Останнім часом з метою збільшення податкових надходжень до бюджетів орендодавці земель державної та комунальної власності вдаються до різноманітних заходів.
Найпопулярнішим та простим, з їхньої точки зору, є підвищення ставки орендної плати. Повноважні органи державної влади або місцевого самоврядування приймають відповідне рішення та направляють орендарям листи-вимоги щодо підписання додаткових угод про збільшення ставки.
З даного приводу відзначимо, що за загальним правилом зміни до договору оренди землі вносяться винятково за взаємною згодою сторін. Тобто якщо договором не передбачено право орендодавця в односторонньому порядку збільшувати орендну плату, прийняття органом влади рішення про таке збільшення не має жодних правових наслідків для орендаря. Слід враховувати, що типовий договір оренди землі містить положення про можливість перегляду орендної плати в певних випадках. Тому ігнорування орендарем листа про зміну ставки оренди, або відмова орендаря від підписання додаткової угоди може стати підставою для звернення орендодавця до суду, в якому він буде змушений доводити обгрунтованість свого рішення про підвищення.
Іншим способом збільшення орендної плати за землі державної та комунальної власності є проведення нормативної грошової оцінки земель населеного пункту або відповідної адміністративно-територіальної одиниці. Вартість робіт з оцінки є високою і часто органи влади в умовах дефіциту бюджетних коштів не мають можливості їх замовити. Однак обов’язковість проведення нормативної оцінки земель передбачена Законом України «Про оцінку земель». На жаль, досить часто нові нормативні оцінки землі є завищеними і не відповідають економічним реаліям розвитку регіону. Зважаючи, що нормативна грошова оцінка землі є базою оподаткування платою за землю, у тому числі й орендною платою, підвищення оцінки землі в таких випадках, за збереження незмінною ставки оренди, означає підвищення орендної плати за землю.
До того ж зміна нормативної грошової оцінки не потребує внесення змін до договору оренди землі, новий розмір оцінки підлягає застосуванню автоматично з моменту набуття чинності відповідного рішення органу влади.
Вищий суд роз’яснив, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, а є способом регулювання державою плати за користування землею. Зміна нормативної грошової оцінки земельних ділянок не може ототожнюватися як зміна розміру орендної плати, а є лише її передумовою. Невнесення сторонами договору оренди землі змін до його умов, що встановлюються у законодавчому порядку, не звільняє сторони від обов’язку їхнього виконання.
Таким чином, за зміни нормативної грошової оцінки орендар земельної ділянки повинен самостійно отримати в місцевому органі Держземагентства України новий витяг з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки та відповідним чином скоригувати орендну плату під час подання декларації до податкового органу.
Варто вказати, що у вказаній вище постанові Вищий Господарський Суд України пояснив, що вплив зміни нормативної грошової оцінки землі на розмір орендної плати може спричинити ініціювання орендарем припинення договору оренди за домовленістю сторін або у судовому порядку.
Аналогічний порядок збільшення нормативної грошової оцінки застосовується і в результаті її щорічної індексації, яку здійснює Держземагентство України відповідно до
ст. 289 ПК України. Наприклад, Листом Держземагентства України
№ 12-28-0.22-95/2-14 від 10.01.2014 р. повідомлено, що нормативну грошову оцінку земель станом на 01.01.2014 р. за 2013 р. необхідно індексувати за коефіцієнтом індексації 1,0, який розраховано, виходячи з індекса споживчих цін за 2013 р. — 100,5%. У 2014 р. нормативна грошова оцінка земель населених пунктів, земель сільськогосподарського та несільськогосподарського (крім земель у межах населених пунктів) призначення, яку проведено за вихідними даними попередніх років, підлягає індексації станом на 01.01.2014 р. на коефіцієнт 3,2, який визначається, виходячи з добутку коефіцієнтів індексації за попередні роки, починаючи з 1996 р.
Використовуючи дані індексації, що оприлюднює Держземагентство України щороку, не пізніше 15 січня, орендар землі зобов’язаний самостійно коригувати нормативну оцінку та, відповідно, розмір орендної плати.
Як бачимо, використання землі державної та комунальної власності є проблематичним не тільки з точки зору оформлення прав, але й щодо правильного визначення моменту виникнення обов’язку зі сплати плати за землю та належного обрахування даного податку. На жаль, прийнятий у 2010 р. ПК України містить неоднозначні положення, які по-різному тлумачать органи податкової служби та платники податків. Податкові органи повністю ігнорують встановлену п. 4.1.4 ПК України презумпцію правомірності рішень платника в разі, якщо норма закону або норми різних законів припускають множинне трактування прав та обов’язків платників та контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішень як на користь платників податків, так і на користь контролюючих органів. За таких умов землекористувачам варто вивчати судову практику у схожих спірних відносинах та, в разі необхідності, захищати свої права в суді.